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法务会计在处理公司出资相关案件中的运用探讨——以虚假出资为例

作者:2014-09-06 15:49:00阅读:文章来源:南京审计学院法学院
     《公司法》修订虽然大幅度降低了公司设立的门槛,但与出资相关的各种案件如虚假出资、抽逃出资、虚报注册资本等仍然层出不穷。一些当事人为了不法目的,采取各种方式逃避公司设立监管,既损害了公司及其利益相关者的合法权益,又破坏了市场信用和交易安全,是需要重点监管的一类经济违法行为,其中又以虚假出资行为最为直接和典型。在虚假出资案件的处理中,有关办案人员既要具备法律知识和手段,又要运用会计、审计的知识、技能和方法,而法务会计正是这样一种专业技术。法务会计是特定主体综合运用会计学与法学知识以及审计与调查的技术方法,旨在通过调查获取有关财务证据资料,并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陈述,以解决有关法律问题的一门融会计学、审计学、法学、证据学、侦查学和犯罪学等学科的有关内容为一体的边缘科学。法务会计业务有两大分支:诉讼支持和调查会计,调查会计业务主要涉及调查犯罪行为证据、要求获得或拒绝给予赔偿两个重点领域,而诉讼支持业务一般旨在涉及会计专业知识的诉讼过程中提供法务会计服务。虽然法务会计在我国发展的时间较短,但在国外已经是相当成熟的一种职业和手段,运用法务会计的方法查明和辨别各种经济违法犯罪行为,并以法务会计专家证人作为诉讼支持,是各种经济犯罪得以绳之以法以及相关民事赔偿得以实现的重要路径。笔者以虚假出资为例,对运用法务会计手段处理公司出资相关案件进行探讨,以期对整治此类违法犯罪行为有所裨益。
一、虚假出资的构成要件与表现形式
(一)虚假出资的构成要件
     根据《公司法》第 200 条规定:公司的发起人、股东虚假出资,未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的,由公司登记机关责令改正,处以虚假出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款以及《刑法》第 159 条规定:公司发起人、股东违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权,虚假出资,或者在公司成立后又抽逃其出资,数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处虚假出资金额或者抽逃出资金额百分之二以上百分之十以下罚金。虚假出资是公司发起人,股东违反公司法规定,未交付或未按期交付作为出资的货币、实物或转移财产权利,骗取公司登记的行为。其构成要件包括四个方面:
     1.虚假出资的行为主体是公司发起人、股东。公司的出资人包括公司设立时的发起人和增资时认购增资的股东,因此,虚假出资的主体可以是发起人,也可以是其他股东,而非公司。这些发起人或其他股东可以是自然人、法人或其他组织。
     2.虚假出资行为的主观要件是故意。虚假出资本身是一种有预谋地骗取公司登记的行为,主观上具有通过不法手段获取登记的故意,如果仅仅因为过失造成出资的实际数额与登记结果不符,不构成虚假出资。比如提供的非货币财产或权利因评估机构的工作失误导致评估结果与实际价值不符。
     3.客观上采取了虚假出资手段获取公司登记。虚假出资行为是作为出资义务人的公司发起人或股东违反公司法规定,并未交付所认缴的货币、实物或转移财产权利,但通过各种欺诈手段获取了公司登记。
     4.虚假出资侵犯的客体是公司登记管理制度。《公司法》规定公司设立时,股东必须依照法律规定履行出资义务,验资后方能办理公司登记注册,虚假出资导致公司在设立时即不具备登记所列明的资产,违反了国家的公司设立监管制度,损害公司及其他股东、债权人、交易相对人的合法权益,有害于社会经济秩序。
(二)虚假出资的表现形式
股东出资的方式包括现金、实物、知识产权、土地使用权等方式,因而虚假出资的表现形式也有多种:
1.现金虚假出资。一是股东直接通过不法手段伪造或串通有关人员获取金融机构的资信函、进账单,伪造验资证明或串通验资的会计师事务所获取验资证明等方式虚假出资;二是股东采用过桥借款的方式虚假出资,即为了应付验资,借来款项存入公司账户,验资后又转出返还给贷款方,实际上公司并未拥有这笔款项。
2.实物虚假出资。股东用于出资的动产并未交付公司使用,或不动产未按照规定办理产权过户登记,或办理登记之后并未交付公司使用;或利用出资人以外的他人财产出资,办理验资手续后,又将该实物返还给他人,公司并未实际拥有这部分财物;或用于出资的实物价值显著低于评估价值。
3.知识产权、土地使用权虚假出资。股东用于出资的知识产权或土地使用权并未按规定办理过户登记;或用于出资的知识产权、土地使用权价值显著低于评估价值。
4.其他出资方式虚假出资。如股东以资不抵债的公司股权或在其他经济组织的投资权益作价出资;或公司增资时虚构资本公积金、盈余公积金、未分配利润等骗取验资报告;或以企业已入账的资产委托资产评估机构重新评估定价,以评估价值或其评估增加价值部分重复入账,增加注册资本等。
二、虚假出资的法务会计甄别程序与方法
(一)甄别程序
     判断股东是否虚假出资,一般是在已提起诉讼的案件或是已经发现虚假出资的端倪时,由法务会计人员专门进行的一项证明性甄别活动。法务会计人员需要利用自己的专业知识和方法从所获取的各种会计信息和资料中寻找并证明股东虚假出资的事实。这种寻找和证明首先应当遵循一定的工作程序,具体而言虚假出资的法务会计甄别程序至少分为以下阶段:
     1.获取资料。要证明股东虚假出资的事实,法务会计人员必须拥有充分的资料和信息。资料和信息的来源可以是当事人自己提供、有关职能部门提供以及法务会计人员调查的结果,包括当事人陈述、证人证言、询问笔录、书证、物证等,其中涉案的会计信息和会计资料是不可或缺的组成部分。
     2.分析与判断。通过对重要的证据材料尤其是财务资料进行整理、贯通和分析,法务会计人员应当对股东是否有虚假出资的事实进行判断,并推导虚假出资的流程或虚假出资的影响。
     3.甄别定论。法务会计人员应当针对案件处理的不同要求,将分析结果形成书面结论,甚至进一步做成书面鉴定结论或在法庭出具专家证言,以供使用。
(二)甄别方法
     法务会计人员在推断股东是否具有虚假出资行为时可以采用的法务会计甄别方法至少包括:
     1.查账法。实施虚假出资的行为人常常以各种方式掩盖虚假出资的事实,但是公司的资金流动总会在账目上留下轨迹,因而通过查账的技术可以查证过桥借款等虚假出资的事实。查账包括顺查法、逆查法和直查法。顺查法就是法务会计人员按照会计记账的流程进行审查,从最初的原始凭证开始,通过原始凭证审查记账凭证;然后再根据记账凭证审核日记账、明细账、总分类账等;最后根据会计账簿核查财务会计报告,搞清楚资金和财物的来龙去脉,查证虚假出资的事实。逆查法则是反过来,从审查财务会计报告开始,往前追溯核对会计账簿,然后追溯核查记账凭证、原始凭证等。直查法则是直接根据已知线索切入凭证和账簿某一记录查找证据。
     2.实物核查法。通过查阅公司的存货或固定资产明细账,对相应的实物资产进行核查,查明公司实际资产的数量,验证会计记录的真实性。具体包括:调查用于出资的实物是否按规定交付公司使用或办理产权变更登记手续;核查是否有以他人资产投资,然后通过非正常报废固定资产、转移资产等方式虚假出资的情况。
     3.资产重估法。针对资产的实际价值显著低于评估价值或公司章程所定价值的虚假出资行为,法务会计人员可以运用自己的专业知识,采用科学、合理的计价方法,对公司的实物资产进行公允、合理的估价,确定实物资产或知识产权等财产权利的实际价值,从而判断是否有虚假出资行为。
     4.资料鉴定法。针对伪造进账单、验资证明等方式虚假出资的行为,法务会计人员可以对借以获取验资证明以及公司登记的各种凭证和资料进行鉴定,查明各种凭证和账簿记录的真实性,有无伪造、变造、涂改等事实。
     5.询问法。法务会计人员在查证虚假出资的过程中,可以通过询问公司相关人员的方式进行调查。询问对象包括公司股东、对虚假出资可能有所了解的会计人员等。直接询问涉嫌虚假出资的股东,让其说明资金或实物、权利等的来龙去脉,找出其中的疑点,往往可以达到事半功倍的效果。同时对公司的其他股东以及相关会计人员等进行询问,可以就其了解的情况进一步佐证虚假出资的事实。在询问中应当做好录音、笔录等,以保存证据。
     6.系统专项分析法。这是系统分析法与专项审查法的结合,系统分析法是法务会计人员对掌握的各种财务会计和其他资料进行综合归纳、全面审查、对比分析的一种方法,而专项审查法是对某些问题突出、集中或一点多的项目进行重点审查的一种方法。针对在公司增资时虚假出资的行为,可以采用系统专项分析法。比如公司通过虚构资本公积金、盈余公积金、未分配利润等获取验资证明的,法务会计人员通过系统分析可以大致得出公司是否有资本公积金、盈余公积金、未分配利润等初步结论,然后通过对上述科目进行集中专项审查,可以查证是否有虚构或虚增的情况。
(三)典型案例
     A 公司是2005年《公司法》修订之前由刘某和吴某出资设立的从事建材批发的有限责任公司,为了满足当时《公司法》要求有限责任公司股东 2—50 人的规定,该公司全部注册资本 50 万元实际由刘某出资,吴某在其中持股比例仅占 1%,公司所有经营管理都由刘某负责,吴某既不参与管理也不分红,事实上就是一个名义股东。在公司长达 5 年多的经营中,并没有建立起完善的财务会计制度。后来,为了满足某些项目对投标公司注册资本的较高要求,刘某决定对A公司增资50万元,从个人银行账户向公司账户转账增资。后来 A 公司欠付多个厂家建材款被厂家诉至法院,厂家同时要求刘某承担连带责任。刘某抗辩认为自己作为公司股东,对公司债务仅在出资范围内承担有限责任,公司不能清偿债务就宣告破产,与自己无关。不久,A公司因偷税漏税被税务稽查局稽查。经调查,A公司账目不清,A公司的经营收入经常进入刘某个人账户,包括建材销售给一些建筑公司的项目部之后,部分款项直接转到刘某的个人账户或是以现金支票形式支付,收款人则是刘某个人;或A公司账户资金入账不久就被提出存入刘某个人账户。而刘某在增资时,分别从两个个人银行账户向验资账户转账13万元和37万元,银行出具了现金交款单及银行询证函。通过清查A公司资金的来龙去脉,基本可以认定刘某用于增资的资金实际上就是公司经营累积的资产,刘某在增资时不过是把公司的资金从自己的个人账户中再转回给公司。法院判决因刘某个人财产与公司财产不能独立,对A公司的债务承担连带责任;同时税务局对刘某偷税漏税行为进行了行政处罚。
本案中,若法务会计人员对刘某是否构成虚假出资进行甄别。首先应检查A公司会计账簿,对公司日常经营收支进行账账、账表是否一致等核对;其次对A公司和刘某的银行账户资金往来进行来源和流向追溯,并向刘某询问其增资资金来源以及向公司会计人员询问公司资金入账和流向情况;最后对公司的利润分配情况进行检查和统计分析。通过上述检查、分析和比对,不难发现刘某虚假增资的事实。
三、虚假出资案件处理中的法务会计诉讼支持
     法务会计人员的诉讼支持业务主要包括:参与诉讼策略的制定;收集商业事实证据;在法庭上作为专家证人提供专家证言;损失计算;在虚假财务报告诉讼案件中对遵守公认准则情况的认定等。在虚假出资案件中,法务会计人员进行诉讼支持主要包括两类:一类是法务会计人员证明是否构成虚假出资行为的诉讼支持;一类是法务会计人员对受害人损失进行计量的诉讼支持。在第一类诉讼支持中,法务会计人员一般是作为专家证人或鉴定人员出现;第二类诉讼支持中法务会计人员一般是作为一方当事人的代理人或专家证人出现。
(一)证明虚假出资与否的法务会计诉讼支持
     在有关部门对公司股东虚假出资案件进行查处时,可以委托法务会计人员对专门问题进行分析、说明和鉴定。此时,法务会计人员是作为专家证人或鉴定人员出现。在检察院对虚假出资犯罪行为进行侦查和审查起诉时,以及法院在审理虚假出资犯罪案件的过程中,可以直接委托法务会计人员进行鉴定,将鉴定结论作为案件处理的依据。实际上,在涉及会计信息判断和处理的案件中,委托有鉴定资格的司法会计鉴定机构进行鉴定,在我国已经是较为普遍的现象,于此不再赘述,但委托法务会计人员作为专家证人出庭还在探索阶段。最高人民法院在2001年和2002年分别颁布了《关于民事诉讼证据若干问题的规定》和《关于行政诉讼证据若干问题的规定》,对原有的司法鉴定人制度进行改革。《关于民事诉讼证据若干问题的规定》第62条规定:当事人可以向人民法院申请一到两名具有专门知识的人员出席法庭就案件的专门性问题进行说明,人民法院准许其申请的,有关费用由提出申请的当事人负担,审判人员和当事人可以对出庭的具体人员进行询问。经人民法院准许,可以由各方的当事人自行申请的具有专门知识的人员就有关案件的问题进行对质,具有专业知识的人员可以对鉴定人进行询问。《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第 48 条继而又规定:对被诉具体行政行为涉及的专门性问题,当事人可以向法庭申请由专业人员出庭进行说明,法庭也可以通知专业人员出庭说明。最高人民法院的这两个规定,被视为专家证人制度的尝试,但学界普遍认为这并不是真正意义上的专家证人制度,而是专家辅助人制度。因而改革后的司法鉴定人制度又被称作鉴定人+专家 (辅助人)制度,虽然2012年修订的《民事诉讼法》第49条规定,当事人可以申请人民法院通知有专门知识的人出庭,就鉴定人作出的鉴定意见或者专业问题提出意见。将有专门知识的人出庭纳入立法,但仍然没有明确认定专家证人这个称谓,而且对其意见的效力也无明确规定。笔者认为,在虚假出资案件中,引入法务会计专家证人制度至少有两个方面的作用,一是可以给虚假出资刑事案件的嫌疑人提供证明清白或减少控罪的机会,普通的律师代理人很难做到从会计或审计专业方向上去为当事人辩护;二是可以给虚假出资民事案件中受害的当事人提供专家支持,提高胜诉的概率。我国立法在法务会计专家证人制度上依旧任重道远。
(二)损失计量的法务会计诉讼支持
     在因虚假出资而导致利害关系人受损的民事案件中,法务会计人员还可以为当事人提供损失计量的诉讼支持。在诉讼前,当事人可以委托法务会计人员搜集相关损失证据,确认赔偿范围以及数额,提出诉讼方案。在诉讼中,法务会计人员既可以作为法庭指定的专家证人出现,也可以受当事人委托作为诉讼代理人或专家证人出现。在虚假出资的损害赔偿案件中,由于大多数法官对会计方面的专业知识了解较少,可以指定法务会计专家证人出庭对涉案的会计问题进行解释和说明。同时,在因会计信息导致的赔偿案件中,赔偿数额往往是法庭争议的焦点,在国内外都是十分棘手的问题,在诉讼中利用法务会计人员的专业特长,由法院指定法务会计人员作为专家证人,或者由当事人委托法务会计人员作为专家证人或诉讼代理人确定损失范围和计算方法、进行合理计算和说明,并对对方当事人所提出的损失数额或抗辩事由进行评估、分析,可以有效提高案件处理的效率和合理性。至于损失计量的具体方法,学术界向来有不同的观点,目前提出的至少包括成本重置法、收益估算法、市场对比法、条文适用法、系统风险法等。笔者认为,应当针对不同的损失类型采用合理的计量方法。比如因虚假出资遭受损失的公司,可以采用收益估算法对公司未能获取的利润进行计算;对因虚假出资遭受损失的其他股东,可以采用收益估算法和市场对比法对其未获得的利润以及超额的亏损进行计算。
     综上所述,法务会计是处理虚假出资等经济案件的有效和专业手段,但同时也是一项系统工程,为全面实现法务会计在处理诸如虚假出资等经济案件中的作用,我国应当完善配套的各项制度,包括引入法务会计师的资格条件、认证制度;明确法务会计师参与案件调查和诉讼的主体资格、权利和义务;完善法务会计专家证人制度;完善法务会计师的执业准则、职业规范与责任等。
参考文献
     [1]张苏彤.法务会计高级教程[M].中国政法大学出版社,2007.
     [2]冯萌,李若山,蒋卫平,等.从安然事件看美国法务会计的诉讼支持[J].会计研究,2003(1).
     [3]郭新丰,吴泽婷.试论虚假出资的基本特征及监管对策[N].中国工商报,2010-01-13.

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